Главная » Пресс-центр » Статьи о международном праве » Фонды и трасты как инструмент для избежания автоматического обмена информацией

Фонды и трасты как инструмент для избежания автоматического обмена информацией

2016 год в сфере международного налогового планирования прошел под знаком подготовки к международному обмену информацией. Более 100 стран присоединились к Стандарту ОЭСР об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах, и с сентября 2017 года конфиденциальности в мире станет гораздо меньше. Разумеется, оффшорный мир не стоит на месте и постепенно появляются новые инструменты по обеспечению конфиденциальности и снижению налоговой нагрузки. В частности, это трасты, фонды (например, фонды в Лихтенштейне) и структуры по управлению благосостоянием (wealth-management, asset-management), именно об этих структурах и их использование эпоху автоматического обмена информацией и пойдет речь.

Для начала стоит напомнить, что в мире уже есть прецедент использования обмена информацией - FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), который действует по отношению ко всем гражданам США c 2014 года. И принципы CRS (Common Reporting Standards) в некотором смысле основаны на принципах, заложенных в FATCA, но тем не менее, между CRS и FATCA можно выделить ряд сходств и отличий.

Сходства:

  • Оба режима обмена информацией используют ключевые принципы - “финансовый институт” (Financial Institution, FI) и “нефинансовые организации” (Non-Financial Entities, NFE) для анализа и классификации организаций, чтобы в свою очередь определить количество и полноту информации, необходимой для предоставления в регулирующий орган.

  • Оба режима использует календарный год с 1 января по 31 декабря в качестве отчетного года, а отчет необходимо предоставить не позднее 30 сентября следующего календарного года.

Отличия:

  • Есть различие в масштабах применения: FATCA определяет только присутствие налоговых резидентов США, и если таковые присутствуют, то информация по их счетам будет передана непосредственно в Налоговую службу США (IRS), а CRS устанавливает резидентность уже всех физических лиц для определения необходимости отправления данных по обмену с определенной страной назначения.

  • FATCA устанавливает штраф в размере 30%, взимаемый по принципу налога у источника, если не выполнять требования FATCA. В CRS же нет никаких штрафных санкций при невыполнении какого-либо требования.

  • FATCA предусматривает специальную регистрацию финансовой организации в системе американской Налоговой службы, после чего присваивается уникальный регистрационный номер. В CRS регистрация не нужна, так как ответственное лицо по передаче данных не банк, а местная налоговая служба. Именно налоговая служба обязана передавать информацию в налоговую службу той страны, резиденты которой, физические лица с так называемых отчетными счетами (reportable accounts) или физические лица с определенным бенефициарными правами (beneficial interest) на отчетные счета, принадлежащими организациям, трастам и фондам.

  • FATCA основывается на внутреннем американском законодательстве, в то время как CRS - на группе межстрановых и общих соглашениях.

Наступление эры глобального автоматического обмена информацией в рамках CRS означает, что информация, относящаяся к трастам и другим схожим структурам будет теперь доступна налоговым и другим регулирующим органам в стране резидентства бенефициаров подобных структур. Причем каждая страна может самостоятельно решать, что делать с полученной информацией и создавать ли новый реестр контролирующих лиц в своей стране. Все это возлагает на консультантов в области международного налогового планирования и финансовых консультантов больше ответственности по налоговым делам своих клиентов. При соответствующей заинтересованности местных налоговых органов может быть проведена кросс-проверка (cross-checking) новой информации, полученной по счетам подразумеваемого бенефициара за рубежом, с уже имеющейся информацией в торговом реестре и по налоговым декларациям, поданным в своей стране.

Прозрачность, созданная CRS, прольет свет на взаимоотношения некоторых физических и юридических лиц, позволит определить, кто является конечным выгодоприобретателем (UBO, ultimate beneficial owner), контролирующем лицом, лицом, фактически осуществляющим контроль над юридическим лицом, зарегистрированным в большинстве стран мира. Основная цель налоговых органов в получении подобной информации, которой будет очень много, провести собственный анализ на предмет того, не создавалось ли некое иностранного юридическое лицо исключительно с целью аккумулирования прибыли и ухода от налогообложения в своей стране. Этот принцип получил название BEPS (base erosion and profit shifting). Его работу на практике можно проиллюстрировать простым примером: резидент России, работая через российскую организацию, вынужден платить налог на прибыль в России в размере 20%, а после выплаты всех налогов он может получить дивиденды с удержанием еще 13%. То есть, если прибыль российской организации до налогообложения составляет 1 млн рублей, то налог на прибыль будет 200 тысяч рублей (20%). Дивиденды будут выплачены с чистой прибыли 800 тысяч рублей, для простоты расчетов допустим, что вся чистая прибыль будет выплачена в виде дивидендов. При этой выплат необходимо будет удержать у источника выплаты 104 тысячи рублей (13% от 800 тысяч рублей) как НДФЛ по полученным дивидендам. Следовательно, владелец бизнеса видит, что его компания, заработав за год 1 млн рублей, тратит на налоги 304 тысячи рублей, то есть эффективная ставка налогообложения физического лица для получения прибыли в свое распоряжение для владельца бизнеса - 30,4%.

В рамках оптимизации этого налога (не будем сейчас оценивать качество оптимизации в приведенном примере) владелец бизнеса открывает компанию в Гонконге, где пользуясь преимуществом территориального принципа налогообложения не платит местный налог на прибыль (16,5%) и не платит налог у источника при выплате дивидендов. Раньше все выглядело законно, так как владелец бизнеса просто пользовался льготами и некоторыми белыми пятнами местного законодательства. Но в рамках BEPS теперь необходимо иначе рассмотреть эту же структуру. Если очевидно, что гонконгская компания не ведет никакой деятельности от своего имени, пользуясь своими ресурсами и активами, а все операционные решения фактически принимаются владельцем бизнеса, который постоянно находится в России, то налицо явное размывание налогооблагаемой базы (в России налогооблагаемая база выходит равной нулю вместо 1 млн рублей) и физическое перемещение прибыли из России в Гонконг.

И здесь возникает главный вопрос: Как автоматический обмен информацией в рамках CRS поможет российской налоговой в такой ситуации? Это будет выглядеть следующим образом: гонконгская компания, открывая счет в банке страны, которая является участником Конвенции по автоматическому обмену, должна заявить бенефициара как контролирующее лицо. Не будем сейчас рассматривать технику и практику, как этого можно избежать, отметим только базовый принцип. Бенефициар должен заявить о себе некоторые основные данные, которые и будут переданы в Россию: полное имя, дата рождения, страна и адрес проживания, ИНН. Банк в свою очередь по итогам года дополнит файл клиента данными о входящем и исходящем остатке счетов по всем валютам (на 1 января или дату открытия счета и на 31 декабря, соответственно) и все передаст в указанную страну проживания, заодно указав и ИНН бенефициара, что позволит российской налоговой службе без особого труда идентифицировать бенефициара.

Так как в России действует свой закон о контролируемых иностранных компаниях (“Закон о КИК”) и введен принцип налогового резидентства для иностранных юридических лиц, фактически управляемых из России, то российская ФНС проводит сверку, подавал ли бенефициар сведения о своих КИК, указывал ли он в своих налоговых декларациях доход, от таких КИК и т.д. Простор деятельности для ФНС открывается огромный. Как именно будет действовать ФНС определить сейчас достаточно сложно, так как первый обмен с Россией произойдет только в сентябре 2018 года по данным за 2017 год. Но уже сейчас можно предусмотреть множество рисков, связанных с таким раскрытием информации.

В эпохе действия правил CRS использование простых структур, таких как классическая оффшорная компания в БВО или на Сейшелах, кипрская компания без полноценного присутствия и управления с территории Кипра, становятся прозрачными и очень уязвимыми. В мире и в России намечаются очевидные тенденции к изменениям на рынке оффшорных услугах (подробнее об этом можно почитать в нашей статье “Тенденции рынка оффшоров и международного налогового планирования в 2017 году”). Торговые компании уже не могут выступать как “однослойная структура” (one layer structure), необходимо создать более сложную структуру или создать полноценное присутствие в стране регистрации (substance presence). Уход компаний от налогообложения пассивных доходов через создание холдингов в юрисдикциях, с лояльным законодательством (Нидерланды, Люксембург, Дания и т.д.) также простая цель для доначисления налогов в стране фактического проживания бенефициаров такого холдинга. И даже использование трастов и фондов следует воспринимать осторожнее, так как они могут обеспечить конфиденциальность только при соблюдении наших рекомендаций по их структурированию и управлению. И именно на этом моменте мы подробнее остановимся в этой статье.

Использование трастов и фондов в условиях автоматического обмена информацией

В первую очередь мы отметим, что больший упор в этой статье сделан именно на фондах, а не трастах, так как по нашему мнению именно фонд является более предпочтительным элементом для защиты интересов российских бенефициаров, о чем мы еще остановимся позднее.

Есть ли у фонда обязанность по автоматическому обмену и в каком объеме, будет зависеть от резидентности и характера деятельности фонда, а также от резидентности фактических контролирующих лиц, если они вообще есть, например, учредитель, бенефициары, протектор и т.д.

В CRS фонд подлежит классификации как отчитывающаяся финансовая организация (FI, reporting financial institution) или как пассивная нефинансовая организация (pNFE, passive non-financial entity). Если фонд классифицирован как FI, то фонд или его доверительный управляющий должен передать сведения о счетах фонда в местную налоговую службу. Если же фонд классифицирован как pNFE, то фонд или его доверительный управляющий должен передать сведения о счетах в ту финансовую организацию, где этот фонд обслуживается (например, в банк, где открыт счет), что позволит финансовой организации передать сведения в местную налоговую службу. Здесь может возникнуть вопрос, зачем фонду передавать информацию о своих счетах в свой же банк, где у него открыт счет, ведь банк сам может проверить счета фонда? И тут надо отметить, что такой вопрос возникает исключительно из-за особенностей перевода на русский язык. Дело в том, что фонд передает сведения в банк не только о состоянии счета, что банк, действительно, может проверить и сам, но и обо всех значимых активах, которые подлежат уведомлению по CRS. Например, это могут быть вложения в акции, недвижимость, иные ликвидные активы фонда, которые формируют или могут формировать его налогооблагаемую базу для страны назначения передачи данных. В английском языке это называется просто - reportable accounts, как уже отмечалось выше. В эти accounts и входят все данные об активах, а состояние расчетного счета в банке это только лишь одно из звеньев, входящих в эти accounts. Теперь же остановимся подробнее на каждой из структур.

Фонд как финансовая организация (FI-фонд)

Если доверительный управляющий фонда (в случае траста мы говорим о его трасти) является профессиональным корпоративным управляющим, то есть его основной бизнес - это инвестирование, администрирование или управление активами фондов своих клиентов, и если более 50% валового дохода распределяется в пользу инвестирования, реинвестирования или в торговлю финансовыми инструментами и активами, то такой фонд будет классифицирован как FI.

  • Владелец счета (account holder) такого FI-фонда, который классифицирован как “инвестиционная организация” (investment entity) - это любое лицо, которое имеет капитал в фонде (equity interest) или долг фонда перед ним (то есть фактически является кредитором фонда).

  • FI-фонд обязан сообщить о любом счете (не только счете в банке, а любой account, о котором упоминалось выше), которым владеет отчитывающееся лицо (reporting person), и в этом случае такой счет (account) становится отчетным счетом (reportable account), т.е. счетом, информация о котором подлежит обмену, что в русском языке звучит более благозвучно.

  • Отчитывающимся лицом (reportable person) является любое физическое или юридическое лицо-резидент страны, подписавшей конвенцию ОЭСР об автоматическом обмене (signatory country). На всякий случай напомним, что Россия является подписантом такой конвенции.

Под понятием “капитал в фонде” (equity interest) подразумевается право учредителя, бенефициара или иного лица на весь капитал или на его часть, принадлежащую фонду. Таким же лицом может выступить физическое лицо, выполняющее фактическое управление фондом (ultimate effective control), поэтому важно указать правильные формулировки в учредительных документах фонда, которые верно расставят акценты на управлении. В соответствии с действующими комментариями к CRS полностью дискреционные бенефициары фонда, ненаделенные правом требования прибыли из фонда, могут быть признаны только как владельцы счета (account holder) и только в том случае, когда они фактически получат выплату в рамках отчетного периода.

Важно отметить, что лицо, которое одновременно является и учредителем, и бенефициаром фонда, который был классифицирован как FI, выступает владельцем счета сразу в двух статусах: account holder и reporting person. И такое лицо будет считаться владельцем сразу двух счетов фонда, когда такой счет фактически только один и по обоим статусам нужно подать отдельный отчет. Пример: учредитель создал фонд и оставил себя его бенефициаром. В этом случае он, получив прибыль фонда, становится account holder, а являясь лицом, решающим, кто из бенефициаров получает выплаты из фонда, он становится еще и reportable person. И если на счету фонда был 1 млн долларов, и он выплатил себе 100 тысяч долларов, то фонд подаст сведения о полученной выплате в 100 тысяч долларов и о размере контролируемого капитала фонда - 1 млн долларов.

Например, если сравнивать с FATCA, то любое лицо, которое выдало займ в фонд, контролируемый резидентами США, признается владельцем счета (account holder) на основании получения права требования части капитала фонда в качестве возврата этого займа. Стоить заметить, что хоть и термин выглядит так, будто “владелец счета” является владельцем всего этого счета вместе со всеми деньгами, но на самом деле это, конечно же, не так, и владелец счета идентифицируется так только для обозначения его как потенциального получателя средств из фонда.

Какая информация попадает в обмен по FI-фонду?

Как только отчетный счет (reportable account) идентифицирован, то в автоматический обмен попадает следующая информация об отчитывающемся лице:

  • Полное имя,

  • Адрес,

  • ИНН,

  • Дата и место рождения,

  • Сумма входящих и исходящих платежей по счету за период,

  • Остаток по счету на 31 декабря.

Если какой-то из счетов закрывается, то такая информация также подлежит обмену.

Если бенефициар наделен правом на получение дохода из фонда, то сумма контролируемого им капитала будет ограничена суммарной стоимостью капитала, на который он имеет права. Например, фонд владеет недвижимостью во Франции стоимостью 400 тысяч евро, учредитель фонда завещал одному из бенефициаров эту недвижимость в пользование. Соответственно, этот бенефициар становится reportable person по полученной в пользование недвижимости на 400 тысяч евро. Если же он получил только право на доход со сдачи этой недвижимости в аренду, например, это 2000 евро в месяц, то за отчетный период он будет признан владельцем прав на капитал фонда в размере 24 тысяч евро как максимум (2000 евро умножить на 12 месяцев). Если мы говорим о дискреционном бенефициаре, то его права на капитал фонда ограничиваются только суммой выплаты, которую он получил в отчетном периоде.

Разумеется, такая структура позволяет бенефициарам, учредителям и другим лицам серьезно оптимизировать свою ответственность перед местными налоговыми органами, и по нашему экспертному мнению наиболее предпочтительная юрисдикция для регистрации фонда и защиты конфиденциальности его бенефициаров - Лихтенштейн.

Фонд как пассивная нефинансовая организация (pNFE-фонд)

Если доверительный управляющий фондом не является профессиональным корпоративным управляющим, то такой фонд не может быть признан FI, он становится нефинансовой организацией, остается только определить пассивной или активной он будет (pNFE, passive non-financial entity, aNFE, active non-financial entity). Правила CRS устанавливают закрытый перечень критериев, по которым NFE можно признать активным, и если NFE не подпадает ни под один из указанных критериев, то такая нефинансовая организация признается пассивной (pNFE). В общем виде фонд, созданный для сохранения благосостояния, являющийся нефинансовой организацией, скорее имеет тенденцию стремиться к статусу pNFE, чем к aNFE.

CRS также признает структуру фонда пассивной, если она является преимущественно инвестиционной и является резидентом той страны, которая не подписала конвенцию по автоматическому обмену. Результатом такого требования является то, что финансовые организации, которые управляют фондами и трастами своих клиентов-резидентов стран неподписавших конвенцию, должны определить контролирующих лиц таких фондов и трастов и сообщить сведения о них в их страну резидентства, если контролирующее лицо станет участником конвенции, либо в другую страну, если контролирующее лицо сменит место резидентства.

Контролирующее лицо в структуре фонда или траста - это учредитель, доверительный управляющий, протектор (если он предусмотрен структурой), бенефициары или группа бенефициаров, чьи права подразумевают полномочия контролирующих лиц по законодательству страны регистрации фонда или траста, или любое другое лицо, фактически осуществляющее контроль над деятельностью структуры. Для дискреционного фонда типа pNFE его дискреционные бенефициары признаются контролирующими лицами, только если они получают доход от фонда в отчетный период.

В рамках определения контролирующих лиц pNFE-фондов протекторы и доверительные управляющие всегда признаются такими контролирующими лицами в отличии от FI-фондов, где протекторы и доверительные управляющие считаются только лицами, имеющими equity interest, права на капитал фонда, но только если они действительно осуществляют реальный контроль над фондом.

Как правило, pNFE-фонд не имеет обязанности подавать сведения для автоматического обмена, однако, в большинстве случаев такие фонды имеют один или более финансовых счетов (financial accounts) в других организациях, например, в банках, которые в свою очередь как раз должны подавать сведения для обмена. Происходит это потому, что процедура идентификации клиента в рамках know-your-client и AML (anti-money laundering) обязывает банки как финансовые организации идентифицировать контролирующих лиц pNFE-фондов. Правила CRS расширяют требования процедур по KYC/AML и обязывают финансовые организации собирать дополнительную информацию об управляющих финансовыми счетами, такие как страна налоговой резиденции и местный ИНН. Фонды типа pNFE раскрывают такие данные в FI-организацию в соответствии с вышеназванными обязательствами, так как они управляют финансовым счетом, открытым в FI. По запросу FI pNFE-фонд должен предоставить необходимую информацию о контролирующих лицах-резидентов стран, подписавших конвенцию об автоматическом обмене. Если pNFE-фонд не выполнит требования банка, то FI квалифицирует счет pNFE-фонда как отчетным счетом (reportable account).

Принимая во внимание определения контролирующих лиц (controlling person) по правилам CRS, указанным выше, лицо может попасть под такое определение даже если на практике он не осуществляет реальный контроль над фондом, например, это касается бенефициаров, протекторов и учредителей. Следовательно, такое лицо должно доказать, что не отвечает определению его как контролирующего лица. Чтобы исключить требования банка о раскрытии бенефициаров, необходимо правильно построить структуру фонда таким образом, чтобы ни у учредителя, ни у бенефициаров не возникало оснований попадать в список контролирующих лиц абсолютно законным способом. Если конечно учредитель вообще ставит такую задачу по сохранению конфиденциальности.

Следует иметь в виду, что лицо, являющееся резидентом страны-участника конвенции ОЭСР по автоматическому обмену может быть признано отчитывающимся лицом по CRS, даже если фонд или траст, к которому он имеет отношение, находится в стране, неподписавшей конвенцию ОЭСР. Если такой фонд имеет текущий финансовый счет в финансовой организации (банке), который находится в стране, подписавшей конвенцию, то этот банк должен будет идентифицировать контролирующих лиц фонда или траста и направить эти сведения в местную налоговую службу.

Какая информация попадает в обмен по pNFE-фонду?

Все то же самое, что и в отношении FI-фонда:

  • Полное имя,

  • Адрес,

  • ИНН,

  • Дата и место рождения,

  • Сумма входящих и исходящих платежей по счету за период,

  • Остаток по счету на 31 декабря.

По каждому контролирующему лицу информация полностью дублируется. Например, если в фонде 2 контролирующих лица, а остаток средств на счете в банке на 31 декабря отчетного года 1 млн евро, то банк передаст сведения в местную налоговую службу о том, что каждый из контролирующих лиц управляет средствами на сумму 1 млн евро, что конечно, невыгодно для самих контролирующих лиц.

Но есть одно важное отличие по обмену информацией между pNFE и FI фондами. По pNFE-фонду не сообщается размер/доля контроля каждого из контролирующих лиц, что следует из абзаца выше. То есть независимо от того, сколько денег фактически было выплачено контролирующим лицам, FI каждому из них укажет одну и ту же сумму влияния.

Некоторые важные моменты

Несмотря на то, что правила CRS описаны очень подробно и включают многие теоретические ситуации, тем не менее применение этих правил на практике вызывает много вопросов. Например, как финансовая организация будет относиться к юридическим лицам в статусе двойного резидента, когда оно было зарегистрировано в одной стране, а фактически управляется из другой? Именно в такую ситуацию могут попасть как раз и российские клиенты, ведь после введения понятия налогового резидента для юридического лица в российском налоговом законодательстве иностранную компанию можно признать российским налогоплательщиком, если контроль над ее деятельностью преимущественно осуществляется из России.

Другой потенциальный спорный момент заключается в определении физического лица, осуществляющего фактический контроль над фондом или трастом. Например, учредитель фонда может сохранить за собой ряд прав по управлению фондом, например, в уставе может быть предусмотрена позиция протектора фонда, но если на момент его учреждения протектор не назначен, то подразумевается, что тот, кто его назначает в будущем, как раз и является контролирующим лицом. Но как определить достаточны ли эти полномочия лица, назначившего протектора, чтобы признать его контролирующим лицом? То же самое касается назначения бенефициаров фонда, кто и когда их назначает? Даже если фонд дискреционный, то насколько широко полномочия по принятию решений переведено на исполнительный орган фонда?

В дискреционном фонде, например, в частном семейном фонде Лихтенштейна, группа бенефициаров указывается достаточно “размыто”, часто учредитель выбирает кого-то из своих родителей, а чаще свою мать с девичьей фамилией и устанавливает ее прямых потомков - потенциальными бенефициарами. Таким образом выходит, что круг бенефициаров может быть очень широким, соответственно, банк, который обслуживает счет такого фонда должен быть полностью уверен, что доверительный управляющий или исполнительный орган смогут оперативно и точно идентифицировать бенефициара, который заявит о своих правах в будущем или получить выплату из фонда.

Если учредителем фонда или траста выступит юридического лицо, то доверительный управляющий или финансовая организация должна идентифицировать конечных выгодоприобретателей такого юридического лица в момент учреждения новой структуры, чтобы избежать возможного конфликта прав в будущем.

Не стоит забывать, что фонд, назначая протектора, кто обычно является близким другом, доверенным лицом или членом семьи учредителя фонда, должен принять во внимание желание самого протектора, ведь после такого назначения его данные как о контролирующем лице попадут в налоговую службу страны его проживания, что может нести за собой для него неясные налоговые последствия.

В завершение стоит сказать, что начало использования стандартов CRS для структур по сохранению благосостояния несет неопределенные риски, ведь до этого момента именно фонды и трасты считались наиболее закрытыми и непрозрачными для банков и налоговых служб. Но тем не менее как новые, так и уже существующие структуры можно адаптировать под новые требования, если одна из поставленных задач от клиента заключается в сохранении конфиденциальности владения.