Концепция фактического получателя доходов состоит в следующем. В соответствии со ч. 1 ст. 7 НК РФ. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Однако если иностранное лицо не имеет фактического права на доходы, то есть его распоряжение этими доходами существенным образом ограничено, это лицо выполняет посреднические функции в пользу другого лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, а просто перечисляет эти доходы лицу, которое в ином случае не имело бы права воспользоваться нормами о льготном налогообложении, предусмотренными международными договорами, то в этом случае эти международные нормы применяться не должны.

Говоря простым языком, если компания в низконалоговой юрисдикции создана исключительно для того, чтобы давать займы, получать роялти и совершать иные подобные действия в отношении российской компании, то она может быть не признана фактическим получателем дохода, и российской компании доначислят налог на прибыль.

Компания, применяющая льготные условия налогообложения, предоставленные международным договором, должна показать, что именно она является фактическим получателем дохода. Для этого требуется установить следующее:

• ее реальное присутствие в стране ее регистрации (real substance),  
• осуществление реальной хозяйственной деятельности.

В письме ФНС от 17 мая 2017 года налоговым органам рекомендуется обращать внимание на:

- наличие у иностранной организации персонала, офиса, общехозяйственных затрат,

- самостоятельность принятие решений,

- получение экономической выгоды от актива,

- несение рисков в отношении актива,

- наличие обязательств по дальнейшему перечислению доходов,

- системность транзитных платежей.

Если получателем дохода оказывается иностранное лицо, то, как и прежде, необходимо надлежащим образом оформленное подтверждение того, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом (уставные документы + сертификат резидентства). Однако сейчас этих документов уже не достаточно для того, чтобы воспользоваться положениями договоров об избежании двойного налогообложения.

Налоговым органам рекомендуется давать оценку деятельности всей группы в целом, однако они не обязаны устанавливать конечного бенефициара.

Указанный подход встречает полную поддержку у судебных органов. "Первой ласточкой" стало известное ныне дело "Северного Кузбасса". Хоть оно напрямую и не затрагивает проблему определения фактического получателя дохода, но тем не менее именно с 2011 года суды стали активно поддерживать налоговые инспекции в их борьбе с использованием низконалоговых юрисдикций с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль российских предприятий.

В настоящее время  заём, предоставленный «сестринской» компанией российской компании может быть признан вкладом в уставной капитал, а проценты по займу — дивидендами. Это предполагается Модельной конвенцией ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Однако указанная Конвенция не обязательна для применения — она является лишь основой для составления и толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения. Переквалификция процентов в дивиденды привела бы к тому, что налогоплательщик мог бы воспользоваться положениями международных договоров о пониженных ставках в отношении дивидендов.  16 февраля 2017 года Президиум ВС РФ утвердил «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом обзоре Верховный Суд поддержал позицию о том, что заем, согласно, его экономической сути, должен был бы быть переквалифицирован во взнос в уставной капитал. Однако последовательности в применении этого подхода пока нет.

Так, по делу АО «Каширский двор — Северянин» суд признал налогоплательщика недобросовестным, не применявшим правила тонкой капитализации в течение долгого времени, и потому отказал в переквалификации процентов в дивиденды и  применении пониженных ставок.

Особенно наглядно проявилась позиция судебных органов в деле «Орифлейм Косметикс». Так российское общество выплачивало лицензионные платежи (роялти) материнской компании, зарегистрированной в Люксембурге, используя при этом техническую компанию, зарегистрированную в Голландии. Суд признал, что голландская компания не является фактическим получателем дохода, а является транзитной компанией.

В дальнейшем концепция фактического получателя доходов применялась налоговыми органами и судами и в отношении других сделок, например, отчуждения доли в уставном капитале. Так,  кипрская компания, получившая от ПАО «Владимирская энергосбытовая компания» средства за долю в уставном капитале третьей организации, была признана технической компанией, не имеющей фактического права на доход. Судом было установлено, что кипрская компания перечислила все полученное по сделке, своему единственному акционеру — компании, зарегистрированной на Британских Виргинских островах. БВО и РФ не подписали договор об избежании двойного налогообложения, и на этом основании судом был сделан вывод о том, что расчеты через кипрскую компанию осуществлялись исключительно с целью воспользоваться льготным порядком налогообложения доходов.

В качестве вывода можно указать следующее. Сделки с иностранными предприятиями, в отношении которых стороны рассчитывают воспользоваться положениями того или иного международного договора об избежании двойного налогообложения,  несут в себе риск, что иностранное лицо не будет признано фактическим получателем дохода. Соответственно, есть смысл позаботиться заранее, чтобы у иностранного партнера отсутствовали перечисленные ФНС признаки, по которым предприятие может быть признано техническим, хотя это и приведет к дополнительным затратам.